房地产企业结转收入应如何正确进行财税处理

最近一段时间，有不少房地产企业向笔者咨询结转收入应如何正确进行财税处理，特别是怎么做会计分录。笔者结合一个案例进行说明，分析房地产企业结转收入的财税处理，以减少税务风险的产生。

案例：某市区内鑫瑞房地产有限责任公司，系增值税一般纳税人，成立于2017年2月，支付土地价款132800000元，占用土地面积200000平方米，开发建设鸿达小区项目，房地产项目可供销售建筑面积268240.68平方米，2018年8月取得《商品房预售许可证》，2021年1月开发项目第一期业主已经入住，入住房屋建筑面积（当期销售房地产项目建筑面积）135814.34平方米。1月份从预收账款会计科目结转销售收入502341685元，结转后预收账款科目无余额，允许抵扣的进行税额为21256756.68元。该企业增值税预征率为3%，土地使用税税率为5元/平方米，土地增值税预征率为2%，土地增值税未达到清算条件，假如不考虑其他因素，如何对增值税、土地使用税和土地增值税正确进行财税处理，并做出结转收入的会计分录。

分析：

一、增值税

根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第十四条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。本案例应补缴的增值税＝应缴增值税-已预缴增值税。根据18号公告第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。18号公告第十一条规定，应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款＝预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。本案例按照9%的适用税率计算，已预缴增值税=502341685÷（1+9%）×3%＝13825917.94（元）

预缴增值税会计分录为（单位：元，下同）：

贷：银行存款13825917.94

根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。18号公告第五条规定，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。1月份当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款＝（135814.34÷268240.68）×132800000＝67238661.76（元），允许扣除的土地价款所对应的税额＝67238661.76÷（1+9%）×9%＝5551816.11（元）。1月份销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）＝（502341685-67238661.76）÷（1+9%）＝399177085.54（元），1月份应缴增值税＝销项税额-进项税额＝399177085.54×9%-21256756.68＝14669181.02（元），1月份应补缴增值税＝应缴增值税14669181.02-已预缴增值税13825917.94＝843263.08（元）。结转收入会计分录为：

贷：主营业务收入460863931.19

应交税费——应交增值税（销项税额）41477753.81［502341685÷（1+9%）×9%）］

根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理，待纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目，贷记“主营业务成本”科目。

允许扣除土地价款所对应的税额涉及的会计分录为：

贷：主营业务成本5551816.11

二、土地使用税

房地产开发企业一般经历前期准备、建筑施工和销售房产三个阶段，在前期准备、建筑施工阶段，房地产开发企业应该按照占用的土地面积全额缴纳土地使用税。在销售房产阶段，对于房地产开发企业应自房屋交付使用之次月起调减土地使用税计税依据，但要按照未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计算土地使用税。已征用未开发的土地应按规定全额征收土地使用税。房地产开发企业从全部交房后次月起，开发用地的土地使用税不用缴纳，税额为零。在本案例中，房地产项目可供销售建筑面积268240.68平方米，当期销售房地产项目建筑面积135814.34平方米，次月也就是2021年2月应调减101263.04平方米，即［（200000/268240.68）×135814.34］，2021年2月应申报缴纳土地使用税＝（200000-101263.04）×5＝493684.8（元）。

计提土地使用税的会计分录为：

贷：应交税费——应交土地使用税493684.8

缴纳土地使用税493684.8元的会计分录为：

贷：银行存款493684.8

三、土地增值税

本案例土地增值税未达到清算条件，土地增值税只能预征。根据《国家税务总局关于营改增土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，房地产企业采取预收税款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征计征依据＝预收款-应预缴增值税税款。本案例土地增值税预征计征依据＝502341685÷（1+9%）-13825917.94＝447038013.25（元），土地增值税预征税款＝447038013.25×2%＝8940760.27（元）。

缴纳预征土地增值税会计分录为：

贷：银行存款8940760.27

来源：璟行财税，作者：李明泰；单位：国家税务总局五河县税务局