税收是国家财政之基础。国家如何从其控制的疆域内既公平又高效地获得财力，建立何种税制，是每个执政者必须考量的经国方略，是国家治理的重要维度之一。在中国法制史上，王安石与张居正变法皆从税收起，因所用方法不同，结果竟有云泥之别。我国的立法法，在第八条第（六）项仍将税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，作为立法中法律保留的重大事项。察古观今，税收的征收管理办法等对保障国家财政充盈、社会稳定、促进工商发展确有独立而重大的价值，不容小觑。本文针对的是诸税种中颇为引人关注的增值税税款制度。

我国的增值税制度起步于1979 年，但当时仅是试行该项制度，直至 1994 年才得以全面推行，自此增值税专用发票被赋予了抵扣应纳税款的法定功能，也因其具有这一功能， 虚开增值税专用发票等相关犯罪也一直戕害着我国经济体系的转型和健康发展。随着增值税征管方式的现代化，再加上经济形势的复杂性，新的犯罪模式、新的虚开增值税专用发票行为也相伴而生。譬如说，由过去的购买假票虚开转变为更具隐蔽性的账、票、款相统一的真票虚开，由单一利用增值税专用发票抵扣功能偷逃国家税款转变为更具多样性犯罪目的的虚开。这对判定行为性质影响较为深远，特别是涉及对刑法第二百零五条的理解，这些虚开增值税发票的行为是行为犯还是目的犯，在学界及实务界均具有一定争议。

一、3 种典型场景虚开增值税专用发票的事例

为更好地阐述对虚开增值税发票行为的认定问题，笔者以从以下3种不同场景虚开增值税专用发票的案例谈起。 

案例 1：货物销售数额与发票需求数额不匹配场景下的虚开行为 

钢材经销商销售钢材的同时，负有向买方开具增值税专用发票的义务，但在现实中，往往买方并无开具发票的需求。这类买方主要有：一是建筑企业，在 2016 年“营改增”之前， 建筑企业购买钢材取得的增值税专用发票无法在其企业应纳税额中予以抵扣，不会减少其建设成本，自然无此类发票的需求 ；二是自建房的农户，因自身建房需要而购买钢材，不存在利用发票抵扣税款，亦无开发票需求。这就造成钢材经销商货物销售数额与发票需求数额不匹配的现象，钢材经销商便利用买方对增值税专用发票的不同需求，将发票开具给需求的一方，致货物购买方与发票受票方错配。 

譬如，钢材经销商 A 向 B 出售钢材，因 B 无开发票需求， A 就选择性地将增值税专用发票开具给 C，并向 C 收取开票费，这样 A 就在获取销售利润的同时还谋取额外的非法利益。C 将 A 开具的增值税专用发票用于虚增自己的生产成本及抵扣大量税款，或用于骗取出口退税。（见图一）

在该场景中，钢材经销商 A 实际销售了钢材，且也基 于该笔销售开具了增值税专用发票，在自己涉及的环节并未 给国家税款造成损失，可否认定 A 构成虚开增值税专用发 票罪？ 

案例 2：公司间闭环无真实交易场景下的虚开行为 

A 公司与 B、C 公司相互签订货物交易合同，但三方均 不发生任何的实物交割，仅形成大宗商品乙二醇从 C 公司 流入 A 公司，再转入至 B 公司，最后转还至 C 公司的货物 循环假象，且各方再根据合同约定的货物流转方向开具增 值税专用发票，又形成了发票的闭合循环。（见图二） 

A 公司参与的这一闭合式交易循环，既让 B 公司为自 己开具增值税专用发票，又为 C 公司开具增值税专用发票， 其目的有：一是为了履行其与 B、C 公司之间的民间期货交 易，通过增值税专用发票上体现的交易金额来锁定商品价格 ；二是通过增值税专用发票制造履行交易合同、履行纳 税义务的假象 ；三是通过此循环交易来虚增公司的经营业 绩，从而获取银行贷款融资方面的便利。

在该场景中，3 家公司之间的交易并非是以货物流通为 出发的，并不关心作为交易客体的货物是否存在、是否交割， 在本质上是一种不真实的交易行为。A 公司在此虚假交易 行为下让他人为自己同时为他人开具增值税专用发票，是否 构成了虚开增值税专用发票罪？

案例 3 ：骗取出口退税场景下的虚开行为 

实务中也常遇到不法分子利用国家出口退税的优惠政 策，以进出口公司名义骗取退税。为了制造进出口公司有实 际的货物出口，其中重要的一个环节就是伪造进出口公司 向本国其他生产或销售企业购买货物的假象，并由此取得 增值税专用发票，作为退税的重要依据。 

如，蔡某经营的 A 货物销售公司在中介 B 的介绍下，同 意为有进出口经营资质的 C 公司提供增值税专用发票。为了 掩饰虚开发票行为，A 公司还应配合与 C 公司签订虚假货物 购销合同。于是，蔡某在收到由 B 转交的合同后，以 A 公 司名义确认合同并向 C 公司开具增值税专用发票，将合同及 票据均交给 B，最终由 B 转交至 C 公司，完成从合同到增值 税专用发票的订立、流转过程。后 C 公司利用蔡某虚开的增 值税专用发票获得的退税款为 50 余万元。（见图三）

在该场景中，蔡某确实是在无真实交易情形下为 C 进 出口公司虚开增值税专用发票，但该发票是进出口公司申请 出口退税的凭据之一，并未发挥增值税专用发票本身抵扣 税款的功能，蔡某的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？还是应以骗取出口退税罪的共犯论处 ?

上述 3 种不同的虚开场景，是否只要符合刑法第二百 零五条描述的虚开行为，就可以以虚开增值税专用发票罪 定罪？还是对虚开行为作一定的限缩，针对不同的场景，作 出不同的认定？且虚开场景远不止此 3 种，经济行为的复杂 性导致增值税专用发票被赋予了更多的功能，于是对虚开 增值税专用发票罪如何认定，在犯罪构成要件符合性上当 有统一遵循的标准，才能更好地指引司法实务。

二、虚开增值税专用发票行为侵害法益的实质性判断路径

从上文阐述的行为犯、目的犯之观点来看，在两种观 点的背后似乎还映射出更深层次的法理碰撞，即行为无价 值论与结果无价值论。行为无价值论者一般认为，违反了 行为规范、行为准则就是违法，于虚开增值税专用发票罪 而言，只要行为符合刑法第二百零五条中所列的 4 种虚开 行为，该行为就要受到否定性评价。而结果无价值论者则 更加注重规范背后的法益，他们认为，刑法的目的是保护 法益，应该对法益是否被侵害作具体的判断，若没有侵害 法益，就不构成违法。笔者尝试以刑法谦抑性为原则，从 具体法益的衡量为切入，进而帮助判断危害法益行为的客 观符合性，只有实质符合刑法条文的行为才可认定本罪。

（一）坚持刑法谦抑性的基本立场

谦抑原则是刑事法律政策的基本原则。刑法的谦抑不 代表着刑法的退缩，而是刑法基础性价值理念的体现，贯 彻整个刑法运行的始终。基于这一原则，从刑法条文到犯 罪构成要件的理解，若仅对规范文本作形式上的解释，就 容易造成没有侵犯法益或侵犯的法益甚为轻微的行为也被 评价在内，从而有违刑法谦抑的精神，故对犯罪构成要件 当作实质化解释。

因此，在判定虚开增值税专用发票行为性质时，以从 严整治虚开发票行为给国家税收秩序带来的危害为目的， 仅以形式要件加以判断并科以刑罚，不问行为的后果，不管 法益侵害的程度，必将带来一定的风险。为了抵御这一风险， 就需要始终秉持刑法的谦抑性，时刻警醒对刑罚权的运作， 将未侵害法益或侵害法益轻微的行为排除在刑罚处罚范围 之内，限缩处罚范围，对符合虚开增值税专用发票罪构成 要件的行为再结合其行为违法性及主观恶性，确定相应罪 责，保证罪责刑相适应。所以谦抑原则的作用是无可替代的。

（二）双重法益的具体分析

刑法分则对各罪状犯罪构成记述式描述的核心目的在 于保护法益。台湾学者林山田称刑法分则所规定之条款， 均有特定法益为其保护客体。因此，需要从法条本身去挖 掘背后的法益，让规范文本与法益建立联系，才能更准确 理解并适用法律。

1.税收征管秩序法益

有观点认为，虚开增值税专用发票侵害的法益是增值 税专用发票的管理制度。当行为人填开的发票不具真实性， 即扰乱了发票管理秩序，法益受到了侵害。笔者赞同增值税 专用发票的管理秩序是虚开增值税专用发票罪的侵犯客体。从刑法第三章第六节危害税收征管罪来看，对税收的征管 秩序当然是该节保护的法益，维护征管秩序是保障国家财 政税收的基础，对有些严重破坏税收征管秩序的行为，当 然可以依照该节相应的罪名加以处罚，如第二百零五条之一的虚开发票罪，其就突出对发票征管秩序的保护，而不论该行为是否对国家税收造成损失，否则就与第二百零一条逃税罪处罚的行为重合。而虚开增值税专用发票罪作为该节犯罪中的一个罪名，对增值税专用发票征管秩序的保护也当然在该节保护的整体法益框架之下。因此，增值税专用发票征管秩序是虚开增值税专用发票罪保护的法益。

2. 国家税收法益

但笔者同时认为，虚开增值税专用发票罪保护的不仅 仅是税收征管秩序这单一的法益。因为虚开行为本身就是 对税收征管秩序的侵害，这是构成该罪的形式要件，若停 留于此单一法益的评价，就又陷入形式解释的境地，脱离 了对该罪实质解释的立场。

笔者认为，可先从增值税专用发票本身的功能来看。发票上体现的信息最初承载的是企业对国家税务机关的信 用，企业必须保证发票上记载信息的真实性，而税务机关 最终是通过发票来保证税收的可得性，故规范填开增值税 专用发票，维护增值税专用发票管理制度的最终目的仍是保障国家税收，前者是手段，后者是目的。张明楷教授对虚开增值税专用发票罪的法益问题曾提出，立法者设置如此严厉的法定刑，显然不是因为虚开增值税专用发票的行为单纯违反了发票的管理秩序或者发票的真实性，而是因为这种行为骗取了国家税款或者有骗取国家税款的高度危险。因此，秩序是保障税收的基础，保障国家税收也是刑 法第二百零五条法益的应有之义，它是建立在税收征管秩 序这一法益之上的第二重法益。

这种存在双重法益的罪名在刑法中是实际存在的。学者蓝学友就对刑法中的抽象危险犯的双层法益作过论述，揭示出双层法益观并不是简单地把原本各自独立的两种法益并置在一起，而是在法益内容、法益性质、行为的侵害方式以及法理基础等方面实现两种法益的有机融合，最终重构出一体化的双层法益。那么，在虚开增值税专用发票罪中的国家税收和税收征管秩序这双重法益间的关系如何？

3. 法益间的关系分析

在一般情形下，基于增值税专用发票的抵扣功能，无 论行为人是为他人虚开，还是让他人为自己虚开，所虚开的 增值税专用发票一旦被无权抵扣的人用于抵扣，就造成了 国家税款的损失，所以对增值税专用发票征管秩序法益的 侵害结果往往也会直接导致国家税收法益的侵害。

但在市场经济中，增值税专用发票的功能并非停留在 单一的服务国家税收上，行为人可能会基于公司上市、招商、 贷款、融资甚至是为了履行非法的民间期货交易，而该行为 虽违反了发票管理秩序，但并非意味着一定对国家税收造 成损失或流失危险。如前文所述，既然维护国家税收征管 秩序是手段，依法保障国家税收是目的，故设置虚开增值 税专用发票罪的最终目的就是保护国家税收，防止税款流 失。基于此种手段与目的的关系，可以说发票征管秩序为 第一层法益，在此背后的国家税收为第二层法益，侵害行 为只有在突破或危及第二层法益时才视为对该罪法益的实 质性侵害。易言之，虚开增值税专用发票这一行为，虽破坏 了税收征管秩序，但不必然损害国家税收 ；但若该虚开行 为造成国家税款流失或产生风险的，则必然已经对税收征 管秩序造成破坏。

故在判定行为侵害发票管理秩序之后，还要对行为是 否损害或威胁到了税款的安全即国家的财产所有权作出判 定。对没有危害到国家税款的，就属于未实质性侵害到虚 开增值税专用发票罪法益的行为，则不宜认定构成该罪。

（三）具体危险的两层判断路径

在明确虚开增值税专用发票罪的双重法益内容及关系 之后，就需对何种行为是实质侵害法益的行为作出判断。

因增值税专用发票体现的不仅仅是纳税的凭证，在公 司运营、贸易交往的复杂商事活动中还承载着更多不同的 意义，这也决定了行为人开具增值税专用发票的目的多元 化的复杂局面。虚开行为毫无疑问违反了增值税专用发票 的管理规定，行为本身具有一定的危险性，但这种危险行 为具体造成怎样的危害后果，单从危险行为本身无法预知， 它有可能造成国家税款的损失，也有可能造成金融信贷资 金的损失，也有可能造成国家进出口管理制度的损害或市 场交易秩序的破坏……可见，虚开行为造成的危险与实际 侵害结果之间的不可预期，在危险性质的判断上属于一种 抽象的危险，而立法者对抽象危险犯法益的保护设置是概 括的，或呈一定的开放性。如非法持有枪支罪，其危险行 为侵害的后果同样不可预见，但立法者将该罪设置于刑法 第二章危害公共安全罪中，以突出保护公共安全这一法益，用公共安全这一范围更大的法益来涵盖有可能侵害的人身、 财产、社会秩序等其他法益。由此可问，若虚开增值税专 用发票罪也同非法持有枪支罪一样，属于抽象危险犯，对 虚开危险行为造成何种实际侵害后果持概括的推测即可的 话，与立法者将该罪名设立在危害税收征管罪一节这一针 对税收具体法益侵害的倾向性安排是否存在矛盾？答案是显而易见的，因为税收法益已经属于刑法第三章社会主义市场经济秩序法益内的一项具体法益了，其无法包含其他可能侵害的法益内容。故从上文双重法益观点出发，只有明确了行为是否具体侵害了国家税收，即不仅严重侵害税收征管秩序，还将国家税收置于流失的危险境地时，虚开的危险行为才转化为具体的危险，才能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

所以，在判断虚开增值税专用发票罪的犯罪构成时， 应先从刑法规范出发，行为人的行为当符合刑法第二百零 五条中所列的 4 种虚开情形，即为他人虚开、为自己虚开、 让他人为自己虚开、介绍他人虚开，再结合上述对该罪的 双重法益关系分析，只有造成国家税款损失或置税款流失 于危险境地的行为才实质上符合了该罪的客观要件。具备 上述要素后，再进一步印证行为人在主观上的犯罪故意， 若如此，则成立该犯罪。

三、双重法益架构下实质法益侵害的入罪立场

从上文分析可知，对虚开增值税专用发票罪持行为犯 观点的，无法限缩刑法处罚的范围，容易致没有侵害法益 的行为受到刑罚处罚。而持目的犯观点的，又未说清目的 与法益之间的联系，是以区分目的的不同作为是否定罪的 依据，还是以保护法益为依据，还是只要符合某种目的就 可视为对法益的侵害，无法确定。若行为人不以偷逃国家 税款为目的，但行为实质上损害了国家税款，当如何处理？这都容易造成认识的主观性和片面性。且在复杂的商业交 往中，行为人的目的是多种多样的，无法精确划分哪种目的 是对法益的损害，亦缺乏现实的可操作性。所以无论是行 为犯还是目的犯的观点，均无法解决虚开增值税专用发票 罪的法益问题，更无法认识到这其中双重法益的关系。基于现在审判实务视角更多地转向并集中于对该罪名的实质法益侵害观的判断，就必须认清实质保护的法益内涵，建立以税收征管秩序和国家税收双层法益的解释框架作为该罪入罪评判的立场。

上文的 3 起虚开案例，在一定程度上反映了在制造行 业、贸易行业中利用增值税专用发票的普遍手法，具有一定 代表性，尽管牵涉不同的领域，且对财税制度造成了冲击， 但是否构成虚开增值税专用发票罪，仍应从侵害法益的实 质性上甄别。接下来，笔者就此 3 则案例涉及的不同领域 再作一个大致的类型化梳理，帮助审视行为对法益的侵害。（见图四）

结合上图来看，第一起案例中，钢材经销商出具的增值 税专用发票被受票方用于财政体系之中，以抵扣受票方税 款，因此钢材经销商的虚开行为实质性地侵害了国家税收 法益，应以虚开增值税专用发票罪论处 ；第二起案例中，3 家公司在闭合型循环虚假交易下开具增值税专用发票，无 论是履行民间期货交易，还是虚增各方经营业绩，行为都 是服务于公司经营活动，行为危害性并非指向国家税款， 仅侵害了发票管理秩序，未造成实质的法益侵害，涉案的 A 公司不构成虚开增值税专用发票罪 ；第三起案例中，虽蔡某出具增值税专用发票是为了配合贸易行为，没有发挥发票本身的抵扣功能，但进出口公司利用该发票骗取出口退税， 在行为本质上是对国家税收法益的侵害，已符合虚开增值 税专用发票罪的犯罪构成，但在定性时还应结合行为人主观故意的内容，若其系与其他主体合谋骗取出口退税，则构成骗取出口退税罪的共犯，若无骗取出口退税故意，则应以虚开增值税专用发票罪加以评价。 

在上述分析基础上，从行为类型出发，围绕虚开增值 税专用发票罪的双重法益架构，可将实质法益侵害的入罪 裁判思路划分为环环相扣的 7 个步骤 ：

第一步，综合案件 现有证据，对当事人交易行为的真正目的进行实质性判断。看客观的交易行为和当事人供述的目的是不是真实相符，从而确定在当事人的行为中虚开的增值税专用发票所起到的具体作用。

第二步，将当事人虚开增值税专用发票的行为进行实质性评判，并且同时从民刑交叉的角度加以审视，判断行为的实质危害性，秉持刑法谦抑性原则，审慎启动刑罚权。

第三步，对侵害的行为进行表征的判断，即行为表面上到底虚开了多少增值税专用发票，虚开的对象、数额及场合是否符合虚开的形式要件。

第四步，这样的虚开行为是不是在民法中就足以处理，没有必要以刑法来评价，在具体危险上是否造成了国家税款损失的风险。

经过了具体危险的两重判断，也就是妨害增值税专用发票管理秩序的法益及实质侵害国家税收的法益后，

到了第五步，对行为的数量、质量、犯罪的情节是否符合入罪标准进行分析和评判，当然还要兼顾和其他罪行竞合的情况，如将虚开的增值税专用发票作为其他犯罪工具的情形。

第六步，经过一系列考虑才能够论证对行为的判断是否符合其一贯的逻辑，保持民事和刑事法律秩序的一体化。

第七步，审慎作出是否入罪的决定，并且根据具体犯罪情形作适当处罚。

这样才能在形式上既符合法律逻辑解释的一体性，又能够在司法结论上符合法律的公正性。