不动产交易过程中涉及的税种较多，如果是个人销售不动产，卖方须缴纳增值税、城建税及附加、土地增值税、印花税、个人所得税，买方须缴纳契税、印花税。

实务中，经常会出现由买方实际承担所有税款的约定，这就是所谓的“包税条款”。笔者认为，“包税条款”税务处理的核心就是还原计算，本文将以案例的形式对不动产交易中“包税条款”的税务问题进行分析。

一、核定征收条件下还原计算的案例

2023年6月，自然人A将位于市区的一套商铺转让给自然人B，合同约定的“成交价格”为200万元，房产转让过程中涉及的所有税费均由买方B承担（即卖方A净得200万元），由于卖方A无法提供购房的原值凭证，税务机关采用核定征收的方式征收个人所得税和土地增值税，个人所得税征收率为3%，土地增值税征收率为5%。

假设该商铺的含税价格为1.05X万元，不含税价格为X万元，则：

1. 卖方应纳税款为：

增值税=X×5%，城建税=X×5%×7%×0.5，教育费附加=X×5%×3%×0.5，地方教育费附加=X×5%×2%×0.5，个人所得税=X×3%，土地增值税=X×5%，印花税=X×0.05%×0.5。

2. 买方应纳税款为：

契税=X×3%，印花税=X×0.05%×0.5。

X-X×5%×（7%+3%+2%）×0.5-X×3%-X×5%-X×0.05%×0.5=200（万元），解得X=218.16（万元）。

经计算，买方B应实际缴纳增值税10.91万元，城建税0.38万元，教育费附加0.16万元，地方教育费附加0.11万元，个人所得税6.54万元，土地增值税10.91万元，契税6.54万元，印花税0.11万元。

该案例中，虽然合同约定的“成交价格”为200万元，但是通过还原计算可以得出实际的计税价格应为218.16万元，买方B须实际承担各类税费合计为35.66万元。

二、核实征收条件下还原计算的案例

2023年7月，自然人C将位于市区某写字楼的一间办公用房转让给自然人D，合同约定的“成交价格”为200万元，房产转让过程中涉及的所有税费均由买方D承担（即卖方C净得200万元），已知该办公用房为卖方C于2018年12月购入，原购入含税价格为105万元，当时缴纳的契税为3万元，能够提供相应的发票及完税凭证。

假设该商铺的含税价格为1.05X万元，不含税价格为X万元，土地增值税适用a%的税率，则：

1. 卖方应纳税款为：

增值税=（1.05X-105）÷1.05×5%=0.05X-5。

城建税=（1.05X-105）÷1.05×5%×7%×0.5=0.00175X-0.175。

教育费附加=（1.05X-105）÷1.05×5%×3%×0.5=0.00075X-0.075。

地方教育费附加=（1.05X-105）÷1.05×5%×2%×0.5=0.0005X-0.05。

印花税=X×0.05%×0.5=0.00025X。

土地增值税：

扣除发票原值=100万元，加计扣除=5×5%×100=25（万元）。

税金合计=3+0.00175X-0.175+0.00075X-0.075+0.0005X-0.05+0.00025X=0.00325X+2.7。

土地增值税=[X-100-25-(0.00325X+2.7）]×a%=(0.99675X-127.7）×a%。

个人所得税=[X-(100+3)-(0.00175X-0.175)-(0.00075X-0.075)-(0.0005X-0.05)-0.00025X-(0.99675X-127.7）×a%]×20%=0.19935(1-a%)X-20.54+25.54×a%。

2. 买方应纳税款为：

契税=X×3%=0.03X，印花税=X×0.05%×0.5=0.00025X。

1.05X-(0.05X-5)-(0.00175X-0.175)-(0.00075X-0.075)-(0.00075X-0.075)-0.00025X-(0.99675X-127.7）×a%-[0.19935(1-a%)X-20.54+25.54×a%]=200（万元）。

(1)若土地增值税适用税率a%=30%时，解得X=257.22（万元）。验证：增值率=[X-100-25-(0.00325X+2.7）]÷[100+25+(0.00325X+2.7)]=100.12%,应适用50%税率，验证不通过。

(2)若土地增值税适用税率a%=40%时，解得X=278.75（万元）。验证：增值率=[X-100-25-(0.00325X+2.7）]÷[100+25+(0.00325X+2.7)]=116.75%,应适用50%税率，验证不通过。

(3)若土地增值税适用税率a%=50%时，解得X=308.90（万元）。验证：增值率=[X-100-25-(0.00325X+2.7）]÷[100+25+(0.00325X+2.7)]=140.01%,应适用50%税率，验证通过。

因此，X=308.90（万元）。买方D实际缴纳增值税10.45万元，城建税0.37万元，教育费附加0.16万元，地方教育费附加0.1万元，个人所得税23.02万元，土地增值税90.10万元，契税9.27万元，印花税0.15万元。

该案例中，虽然合同约定的“成交价格”为200万元，但是通过还原计算可以得出实际的计税价格为308.90万元，两者之间差异巨大，买方B须实际承担各类税费合计为133.62万元。

三、还原计算的观点分析

从上述两个还原计算的案例中，我们可以看到，对“包税条款”进行还原计算和不进行还原计算会产生不同的税负结果，数额差异较大，而且还原计算的过程过于繁杂。实际上，不少人对于还原计算存在一种误解：他们认为同样的“成交价格”，如果只因合同约定的税费承担方式不同，就产生不同的税额，太不合理。

笔者认为，对“包税条款”进行还原计算得出的税额才是正确税务处理方法。“包税条款”看似没有改变合同上标注的“成交价格”，只是约定了税费承担方式，但其在实质上已经对交易的真实价格产生了影响，一方替另一方承担的税费也应当构成真实成交价格的一部分。下面我们以买方承担所有税费的情形为例，对各税种进行法理分析：

从增值税角度而言，《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费。”由此可以认为，这些由买方额外支付的本应由卖方承担的税费，本质上就是买方为取得不动产所有权而支付的对成交价格的补偿，属于价外费用。

从土地增值税角度而言，《土地增值税暂行条例》第五条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。”《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”我们可以认识到，“包税条款”中卖方转让取得的收入，不仅包括货币形式净得到的“成交价格”，还包括其他经济收益，即买方为其承担的部分税费。

从个人所得税角度而言，《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》第一条规定：“对住房转让所得征收个人所得税时，以实际成交价格为转让收入。纳税人申报的住房成交价格明显低于市场价格且无正当理由的，征收机关依法有权根据有关信息核定其转让收入，但必须保证各税种计税价格一致。”这里强调的实际成交价格，理应包括合同约定卖方净得的收入和“包税条款”约定的由买方实际替卖方承担的部分税费，如果不将买方替卖方实际承担的部分税费计入到成交价格中，则会导致计税价格明显低于市场价格。

从契税角度而言，《契税法》第四条规定：“契税的计税依据：（一）土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款……”我们可以认识到，计算契税计税依据时的成交价格也包括了买方额外替卖方支付的税费等其他经济利益。

综合以上分析，对“包税条款”进行还原计算才是正确的税务处理，其本质就是，将买方额外支付的本应由卖方承担的税费，还原到真实的成交价格中，以此作为各税种的计税价格。

四、“包税条款”的相关问题及建议

虽然税收相关法律法规对于各个税种的纳税义务人有着明确的规定，但是税法对税款实际由谁来缴纳并没有强制性或禁止性的约束。不动产交易合同中买卖双方对税费承担条款的约定属于民法的范畴，只要买卖双方具有相应的民事行为能力，合同约定也是双方真实的意思表示，且不违法或违背公序良俗，那么合同约定的“包税条款”就是合法有效的，这一点在税收实务和司法实践中得到了普遍认可。不过，“包税条款”相关的一些问题应当值得关注：

第一，税法对于纳税义务人的规定属于行政法范畴，而不动产交易合同中买卖双方对税费承担条款的约定则属于民法范畴，税法中明确的纳税义务人并不会因为合同中“包税条款”的约定而发生变更，其法定的纳税义务也并不会因此而免除。例如：某不动产交易合同中约定了产权转移过程中产生的税费全部由买方承担，但是双方出于减少纳税的目的，进行了虚假的纳税申报，税务机关在查实后仍应依法向买卖双方纳税人追缴各自应承担的税款，并处以相应的滞纳金及罚款，当然，卖方在缴纳了相应的税款后可以向买方进行追偿。

第二，由于不动产交易过程中涉及的税款计算较为复杂，买卖双方在缴纳税费前并不能够准确地计算出应纳税额，尤其是对“包税条款”进行还原计算后得出的应纳税额，比直接根据合同“成交价格”计算所得出的应纳税额要相差不少，这可能会导致买方或卖方事先对不动产交易过程中需要缴纳的税款产生错误估计，直至办理过户手续时才发现实际需缴纳的税费金额远超出签订合同时的测算金额，超过心理预期，从而导致交易失败。

第三，“包税条款”下的退税问题也可能会带来新的纠纷。2022年10月1日开始执行的居民换购住房有关个人所得税政策明确，自2022年10月1日至2023年12月31日，对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人，对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税优惠。例如：卖方甲为了改善居住条件，将其持有的一套住房转让给买方乙，并约定由乙承担所有的税费，甲在出售该住房后1年内又重新购买了一套新的住房，根据居民换购住房有关个人所得税的政策，甲作为出售现住房的个人所得税纳税人可以享受个人所得税退税优惠。则问题来了，甲并未实际缴纳个人所得税，乙才是真正缴纳税款的人，税务机关按照规定将乙实际缴纳的个人所得税退还给并未实际纳税但却是法定纳税义务人的甲，可能会导致后续乙向甲追索退税款的新的纠纷。

此外，在实务中也经常遇到，如果不动产交易合同中约定了“包税条款”，非实际承担税费的一方通常不会积极协助实际承担税费的一方办理产权过户相关手续。比如：不动产交易合同中约定由买方承担所有税费，但在计算增值税、个人所得税、土地增值税时，均需要由卖方提供相关的原值凭证才能进行准确计算，如果卖方不积极协助提供相关凭证，税务机关只能采取核定方式来征收税款，这就有可能会导致买方额外支付不必要的税费，增加了交易成本。

目前，在司法拍卖领域，大多数地方的法院已不再要求由买家包税，而是采取由买家在办理过户手续时先行垫付应由卖家承担的那部分税款，而后再由法院从拍卖款中将这部分垫付的税款返还给买家的方式。但在自由交易市场上，不动产交易合同中约定“包税条款”的情况却极为普遍，鉴于“包税条款”的还原计算过于繁杂以及其可能会产生的相关问题，笔者建议，买卖双方在不动产交易合同中尽量不要附加“包税条款”的约定，如果无法避免要在合同中约定“包税条款”，应当采取正列举的方式尽可能详尽地明确非纳税义务人应承担的税费种类，以及明确由卖方协助提供原值凭证或其他涉税资料的义务，以便买方在实际缴纳税费时能够准确计算出应纳税额。税务机关一方面要严格按照相关的税收法律法规来征收国家税款，另一方面也应当尽可能地为符合条件的纳税人提供税费测算服务，以增强买卖双方对不动产交易中税费的认知透明度。

来源：注册税务师，作者单位为国家税务总局盐城市税务局；转自：晶晶亮的税月。