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审计依据是指查明审计客体的行为规范，据以判断审计发现问题(以下简称“审计发现”)，并作出审计结论、提出处理意见和建议的客观尺度。引用审计依据时必须遵循可靠性、准确性、时效性、有效性、针对性、辩证性等原则。在实际工作中，审计人员由于对审计依据不熟悉或引用原则掌握不透彻，可能出现审计依据引用偏差问题。
一、审计依据引用中常见问题及表现形式
主要是指不引用依据或依据引用不足。一是审计方案或审计发现问题完全不引用任何依据。二是审计项目需要对责任人进行处理处罚的，没有同时引用处理处罚依据。三是审计项目在实施从轻或减轻处罚时，不引用法定情节轻重的区分依据，而是根据所谓“会议研究”“集体决定”。四是在同一份审计报告或结论中，对于情节较重的公款旅游、违规采购等违纪问题引用批评教育或责令整改处理依据，而对于情节较轻的超标准接待、劳动纪律等一般性问题引用行政处分或经济处罚的处理依据。五是有的审计项目通知书只引用审计主体[各类审计方法案例报告模板关注公众号内审网可获取,内审网注]的审计计划，没有引用《审计法》关于审计职责的规定，导致法律效力不足。主要是指引用的审计依据不准确或不适当。一是应当引用专用法规时却引用了通用法规。一般情况下，专用条款的效力优于通用条款的效力，如确实需要引用通用条款时，应当同时引用专用条款。二是仅将原则性规定作为定性依据引用。比如某公用事业建设项目未进行招标的问题，只引用了《招标投标法》第三条，要求公用事业项目必须进行招标的原则性条款，未引用包括招标范围、额度、规模、标准等界限的具体条款。三是将处理处罚依据作为定性依据引用。四是同内容不同名称的法规过多引用，形成堆砌法规。除了法律规定的法定时间效力以外，自然时间效力问题不容忽视。一是“审计期限内已整改的问题”属于自然时间效力。在审计期限内审计客体已经通过自查自纠完全整改到位的一般性问题，经常被反映在审计报告。比如，审计客体在审计期限内的上半年存在“三重一大”会议记录不规范问题，但审计客体自当年下半年始所有会议记录已经完全规范到位。对此，审计人员应当以此为重要线索，进一步查明“会议记录不规范期间是否坚持民主决策或是否存在决策失误等问题”，而不能仅停留在会议记录不规范问题本身。二是审计发现不受审计期限制约。虽然有的法规对违法行为设定了追责时效，比如《行政处罚法》设定了二年或五年的法律时效，但《审计法》没有设定责任追究时效。为此，如果审计发现问题的责任人已经触犯党纪红线时，即使在审计期限之外，仍应启动审计线索移送程序。部分法规中有“参照执行”“可以参照执行”的条款。比如，《党政机关国内公务接待管理规定》第二十四条规定，“国有企业、国有金融企业和不参照公务员法管理的事业单位参照本规定执行”。又如，《专利法实施细则》第六章规定了国有企业事业单位的奖金和报酬的最低标准，同时规定“本章关于奖金和报酬的规定，集体所有制和其他企业可以参照执行”。“参照执行”一般用于没有直接纳入法律调整范围，但是又属于该范围逻辑内涵自然延伸的事项。“参照执行”是约束性条款，具有强制效力，但法律另有规定的除外。“可以参照执行”为指导性条款，不具有强制性，但在无上位法规定的前提下，原则上要求执行；如果不执行必须有充分的理由。但在实际工作中，有的审计客体在“参照执行”时制定明显违背“上位法”基本条款的实施细则，但也被审计主体作为定性依据引用。有的审计人员把“参照执行”“可以参照执行”的条款简单理解为“可以执行，也可以不执行”。有的在不排除特例的情况下把“可以参考执行”直接作为定性依据。即适用性，主要是指引用依据不匹配、不适当，主要表现为两个方面的偏差。一是内外偏差。主要是指外部依据和内部依据的偏差。外部依据是指法规制度、政策文件、准则标准、权威意见、良好实务等；内部依据是指审计客体制定的经营方针、任务目标、计划预算、各种定额、经济合同、各项指标和内部管理制度等。有的审计人员拒绝引用准则标准、权威意见、良好实务等外部依据。有的在审计现场只单独引用内部依据，未同时引用更高层级、更具权威的外部依据。二是行业偏差。每个行业都会有一些行业内通行的规定、标准、惯例、指导意见等，这些行业规则并不都在法规序列，甚至有的规则与现行法规存在冲突。当行业规则与现行法规冲突时，审计人员由于缺乏对法规的深度思考和理解，可能会考虑审计客体的生存和发展诉求，在审计工作底稿或审计报告删除审计发现。主要表现为审计人员对审计依据的解析和分辨能力的缺乏。一是过度强调法规依据。八项规定精神，中央制定颁布的政策，均可作为审计定性依据。但在实际工作中，有的审计人员要求定性依据必须是明确的法规制度条款，从而忽视“政策”“精神”等审计依据。二是过度强调客体意志。审计定性过度依赖审计客体本级制度，将明显违背立法意志或歪曲政策的内部决定作为审计定性依据。有的单位通过内部会议决定的“不得接受政府财政资金”“不得对外出租现有房产”“不得发放月饼（粽子）”被引用为工作底稿的依据。制度只指向“违法违规违纪”，即，“可以发月饼，但不得违规发月饼”。三是对政策理解有偏差。一些法规依据中有“人数较多时，可以分设……”的描述，个别审计人员由于缺乏基本逻辑能力，无法区分绝对值和相对值的内涵和外延，把“人员占比较多”也理解为“人员总数较多”，导致引用依据错误。二、思考和建议
在审计报告中，如果问题依据引用偏差过大，将带来一系列后续的整改难题，同时也直接影响对发现问题的责任追究。正确地运用审计依据，将增加内部审计的权威性和专业性，更有效地服务审计客体的良性发展。熟悉审计发现所涉及的法律、法规、规章、制度等，准确解析审计依据的立法本意，严谨把握审计依据与客体行为的对应逻辑。在引用审计依据时，尽可能引用更权威性、令人信服的依据；尽可能引用更高层次的依据，引用客体本级内部、本地区、本行业依据不得与“上位法”冲突。注意引用适用于被审计事项发生时的最有效依据，以及与被审计事项最契合且有利于作出审计判断、审计意见和审计决定的依据。审计人员应切实提升问题思辨能力，要能够辩证地看待和引用法规制度和通则惯例。越是成熟的行业或组织，其规章制度越健全越规范，审计人员也越容易找到审计依据。辩证分析审计客体本级的内部依据，对于符合查明事项的依据应与其对应的“上位法”复合引用；对于明显违背“上位法”或政策精神的内部依据，应一并作为审计发现反馈给审计客体并建议立行立改。审计人员在与审计客体沟通时，要淡化权力意识，不能直接搬出法规条款指出问题的存在，而是要把审计依据和审计发现有机结合，指出问题的风险和影响。审计人员引用参照执行的相关条款时，应当首先判断是“参照执行”还是“可以参照执行”，然后准确判断参照执行的条件并结合被审计客体的实际情况进行综合研判，谨慎使用。如果应当参照执行的相关条件不符合，比如对象范围不匹配、时间范围不对应、内容范围不明确或前提条件不符合则不能随意引用。针对违反内部控制原则的经济事项，审计人员要通过合理分析、辩证思考、准确判断，揭示潜在风险，为今后健全和完善法规制度提供立法依据。规范经营，并不是阻碍审计客体发展的刹车器。审计的目的是通过了解客体业务或财务的真实性、合法性和效益性，以维护秩序、防控风险、保障发展。市场经济环境下，外部因素变化很快，需要不断创新变革以适应外部变化。问题是动态的，依据是静态的。现行审计依据未必全部或完全符合当时市场环境。审计人员在引用审计[各类审计方法案例报告模板关注公众号内审网可获取,内审网注]依据和提出整改建议，应充分考虑审计客体的的实际困难和整改难度。同时，作为内部审计人员还要站在审计客体的整体利益上，为审计客体避免外部监管风险。影响经济活动的因素是多方面的。经济环境瞬息万变，审计客体内部的经济活动也是错综复杂，存在的问题可能多种多样。可能有历史遗留问题、体制改革问题、政策实施问题。有主要矛盾和次要矛盾，有矛盾的主要方面和次要方面。只有抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，才能把握问题本质，才能引用适当的审计依据，并据以做出准确判断、提出适当合理的意见和作出令人信服的审计决定。要从是否合法合规合纪、是否侵权、是否损害国家利益等角度辩证问题性质。如果在审计中发现的重大问题但确实没有明确的审计依据时，应当请示上级审计部门或咨询权威机构的意见。（作者：任智勇 林琳 刘俊廷）
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