本文分析企业所得税、个人所得税、印花税的常见税务风险，作为下一步设计风险预警指标的基础。包括如下问题：

一、企业所得税主要风险

二、个人所得税主要风险

三、印花税主要风险

四、常见税企分歧的共同风险

一、企业所得税主要风险

企业所得税应纳税额的计算，是应纳税所得与适用税率的乘积，再考虑针对税额的优惠政策，已经预缴的所得税，最终确定应补或应退税额。企业所得税的风险，主要体现在以下方面：

（一）应税收入没有及时足额确认的风险

如同增值税，企业所得税也有视同销售的规定。按照《企业所得税法实施条例》第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”。所谓视同销售，就是财务上没有做销售处理，但税务上要确认应税收入，计算所得税，如果纳税人没有及时确认收入，就埋下少缴所得税的隐患。

尽管企业所得税应税收入的确认，基本按照会计准则，但对某些类型的收入，如利息、租金、特许权使用费等，按照合同约定的收款时间，既不是权责发生制，也不是收付实现制，而是“合同约定制”。如果按照合同约定应该确认收入，但按照权责发生制尚不应确认收入，则可能导致晚确认收入。

（二）税前扣除不得扣除项目的风险

税前扣除是影响纳税人税额的重要因素，但税前扣除不同于损益表对会计利润的计算方式。按照企业所得税法的有关规定，实际发生的，与收入直接相关的支出，才可以税前扣除。

实际发生，意味着必须实际支付，也就是企业预提但没有支付的费用，不得税前扣除。与收入直接相关的支出，意味着必须是对直接为应税收入做出贡献的支出，才可以扣除，意味着为离退休人员支付的费用，不得税前扣除。

由于税法与会计的巨大差异，纳税人在申报年度所得税时，必须按照税法的规定，进行纳税调整，将会计利润调整成应纳税所得，既能调增，也可能调减。

如果没有足额调增，导致少缴所得税。如果没有足额调减，导致多缴所得税。

（三）税前扣除凭证的风险

由于税法要求实际发生的支出，才可以税前扣除。如何证明支出实际发生？有关凭证。税前扣除凭证成为影响所得税风险的重要因素。

凭证证明什么？

按照总局《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）的规定，凭证需要证明有关支出的真实性、合法性、关联性。

与税前扣除凭证有关的涉税风险，也是两类，一是因为凭证多缴所得税，二是因为不合规凭证导致少缴所得税。

因为没有凭证多缴所得税，主要是应该取得发票等外部凭证，但没有取得，导致纳税调增，多缴所得税。另外一种情况是误将发票作为唯一凭证，按照总局28号公告，虽然没有发票，但能提供无法取得发票的客观原因，有关支出已经支付的证据材料，也可以税前扣除。

如果将不合规的凭证，如与应税收入无关的凭证，作为税前扣除凭证，将导致少缴所得税的风险，如果被税局查出，将被补税、罚款。

（四）资产损失税前扣除的风险

对纳税人而言，难免发生股权投资损失、应收账款损失、存货损失等各种资产损失，应争取在税前扣除资产损失。

按照《关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011 年第 25 号）的规定，资产损失税前扣除，关键是两个问题：一是固定损失证据，二是计算损失金额。关键是固定证据，有了证据后，损失金额自然就可以计算出。纳税人只要准备好损失实际发生的证据材料，就可以在税前扣除资产损失。

与资产损失税前扣除有关的风险，一是因为证据不足，没有足额、及时税前扣除，导致多缴税、早缴税；二是没有足够的证据，就扣除有关损失，导致少缴税，被税局补税罚款。

（五）享受优惠政策的风险

与其他税种相比，所得税有最为健全的优惠政策体系，仅优惠方式，就包括定期减免税、低税率、减计收入、投资抵免、加计扣除、递延纳税、境外所得税抵免等。

享受优惠的风险包括两种情况：一是不符合条件享受优惠，导致少缴税风险；二是满足条件但没有享受优惠，导致多缴税风险。

由于每项优惠政策，都有严格的限制条件，如高新技术企业，有诸多指标性的限制条件，一个数据指标不满足条件，如研发人员占员工的比例，就可被剥夺优惠资格。因此，享受优惠的风险，主要是因不符合条件导致的少缴税风险。

但是，也有很多纳税人因过于谨慎，不敢享受优惠政策。如研发费用加计扣除，很多企业有研发活动，发生大量研发支出，也符合研发费用加计扣除的基础条件，但因担心出现差错，税局不认可，导致得不偿失，不敢享受优惠政策，导致多缴所得税。

（六）并购重组的风险

在所得税优惠体系中，并购重组政策更加重要，单独作为一个专题分析。

并购重组是许多大企业经常发生的事项，往往涉及复杂巨额的所得税问题。国家为鼓励重组，制定了包括企业所得税在内的诸多税收优惠政策，涵盖了包括法律形式改变、股权收购、资产收购、合并、分立、债务重组、资产划转等各种重组形式。尽管所得税特殊重组不是减免税，仅仅是递延纳税，但可以避免占压纳税人的资金，促进重组的顺利进行。

重组的所得税风险，包括三种：

一是没有享受特殊重组待遇，导致提前缴税；

二是错误享受特殊重组待遇，导致被补税罚款，得不偿失；

三是误用特殊重组待遇，导致多缴所得税，这类风险限于股权收购和资产收购。

下面通过一个简单的例子，说明享受特殊重组，反而导致纳税人多缴所得税。

假定A公司持有B公司股权计税基础是100元，C公司按照150元的公允价格，收购A公司持有的B公司股权，支付对价是本公司股权，收购完成后，A公司按照150元的价格，计算持有C公司股权的比例。

如果一般重组，A公司需确认50元所得，缴纳所得税，A公司持有C公司股权的计税基础是150元，C公司持有B公司股权的计税基础是150元。

如果特殊重组，A公司不用确认所得，不用计算所得税，但其持有C公司股权的计税基础是100元，这样就可以保证将A公司目前没有纳税的50元所得，在其以后转让C公司股权时，并入以后的股权转让所得，计算纳税。因此，对A公司而言，享受特殊重组待遇，只是暂免征收所得税。

但对C公司而言，尽管其付出的对价是本公司150元的股权，但其持有B公司股权的计税基础却是100元，这将导致C公司以后转让股权时，与一般重组相比，多计算50元所得。

也就是特殊重组，在让股权转让方暂时不纳税的同时，却让股权受让方多缴所得税。资产收购也存在类似股权收购的问题。因此，并购重组需要注意的一类风险，是避免误用特殊重组优惠。

二、个人所得税主要风险

个人所得税的风险，主要是员工非货币性福利没有并入工资薪金，少缴个税的风险。

多缴个税的风险，主要是地方政府返还的个税。如果直接返给个人，或通过任职单位，返还给个人，不属于个人工资薪金所得，不应再缴纳个税，但不少纳税人出于谨慎考虑，再次缴纳了个税，导致多缴个税。

三、印花税主要风险

印花税的风险，主要体现在以下几个方面：

（一）非应税凭证误缴印花税

印花税的应税凭证，采用正列举的方式，不在列举范围的，不属于应税凭证，没有纳税义务。尽管也存在应税凭证少缴印花税的问题，但更多的问题，是将不属于应税凭证的合同协议等，缴纳了印花税。

以股权出资为例，尽管也是产权转移书据，但《印花税法》列举的产权转移的方式限于：买卖（出售）、继承、赠予、互换、分割，不包括出资。所以，股权出资协议不是印花税应税凭证。如果将股权出资协议缴纳印花税，就多缴印花税。

再以总公司与分公司签署的协议为例，总公司与下属的分公司之间，同一总公司下属的分公司之间签署的协议，不是应税凭证。由于总分公司属于一个民事主体，其相互之间签署的协议，不是《民法典》意义上的合同，也不是《印花税法》列举的应税凭证，如果缴纳印花税，也属于多缴印花税。

（二）应税凭证错误适用税率

由于《印花税法》列举了11类应税合同，4类应税产权转移书据，各自适用的税率，也不尽一致，如果错用适用税率，不是多缴税，就是少缴税。

（三）应税凭证错误适用计税依据

印花税的计税依据是应税凭证载明的金额，如果是含税金额，就以含税金额作为计税依据，如果是价税分列，就以不含税价作为计税依据。如果签署协议时，价格不确定，就按结算价格作为计税依据。

纳税人在确定计税依据时，如果少确认或多确认，就导致少缴税或多缴税的风险。

四、常见税企分歧的共同风险

包括企业所得税、个人所得税、印花税在内的任何一个税种，都可能面临与税局就是否应补税发生分歧的风险，纳税人不敢于、不善于依法维护自己的合法权益，也是常见的共同风险。

如不少企业，自走逃户取得发票，尽管业务和发票都真实、合法，可以税前扣除，但最后也补缴了所得税。

纳税人还是要相信税法管用，相信税局讲法，牢固树立依法纳税的理念，既依法履行纳税义务，也依法享受减免税权利，勇于并善于与税局沟通，既维护自己的合法权益，也规避税局的执法风险，推进依法治税的进步。

来源：威科先行财税信息库，作者：王冬生  （北京智方圆税务师事务所有限公司）