国家税务总局***税务局第一稽查局

税务处理决定书

***税一稽处〔2024〕***号

林某某（纳税人识别号：***）:

我局对你（地址：***）2010年01月01日至2011年12月31日期间有关涉税线索进行了检查，违法事实及处理决定如下：

一、违法事实

2010年12月你将拥有的100%***综合开发有限公司股权转让给曹*彬、任*洁、林*彤、胡*四人，签订股权转让合同，合同金额157,000,000.00元，在提供给工商的变更资料中，用于工商信息变更的股权转让合同，合同金额57,000,000.00元。

通过银行流水等证实，你取得了157,000,000.00元的股权转让款，并于2010年12月9日办理了过户手续。你未将收到的股权转让款157,000,000.00元申报缴纳个人所得税及印花税，造成少缴个人所得税28,996,544.00元及印花税78,500.00元。

（一）转让股权未申报缴纳印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税”、第二条“下列凭证为应纳税凭证：2.产权转移书据”、附件1“印花税税目税率表第11点：产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按所载金额0.5‰贴花”、第五条“印花税实行纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票（以下简称贴花）的缴纳方法，为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法”、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（（1988）财税字第255号）第五条“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”的规定,你应交印花税78,500.00元，未申报缴纳印花税，应补印花税78,500.00元。

（二）转让股权未申报缴纳个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令第八十五号）第二条第九项“下列各项个人所得，应纳个人所得税：九、财产转让所得”、第三条第五项“个人所得税的税率：五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十”、第六条第五项“应纳税所得额的计算：五、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”的规定，你转让100%的股权所收到的157,000,000.00元收入扣除股权原值和合理费用后，经计算应纳税所得额144,982,720.00元，应纳个人所得税28,996,544.00元，未申报缴纳个人所得税，应补个人所得税28,996,544.00元。

二、处理决定及依据

（一）追缴税款

1.个人所得税

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”、《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号第一条“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’：（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；（二）以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；（四）提供虚假资料，骗取税收优惠的；（五）编造虚假计税依据的；（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”的规定，你签订“阴阳合同”转让股权造成少缴个人所得税28,996,544.00元的行为是偷税行为，追缴你2010年少缴个人所得税28,996,544.00元。

2.印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第五条“印花税实行纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票（以下简称贴花）的缴纳方法，为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法”的规定，你本次转让股权造成少缴印花税78,500.00元，追缴少缴印花税78,500.00元。

（二）加收滞纳金

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”的规定,你应补缴个人所得税税款28,996,544.00元，从税款滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

限你自收到本决定书之日起十五日内到国家税务总局***税务局将上述税款申报缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局***税务局申请行政复议。

国家税务总局***税务局第一稽查局

2024年6月11日

国家税务总局***税务局第一稽查局

不予税务行政处罚决定书

***税一稽不罚〔2024〕***号

林某某（纳税人识别号:***）:

经我局对你（地址：***）2010年01月01日至2011年12月31日期间有关涉税线索进行了检查，你公司存在以下违法事实：

2010年12月你将拥有的100%***综合开发有限公司股权转让给曹*彬、任*洁、林*彤、胡*四人，签订股权转让合同，合同金额157,000,000.00元，在提供给工商的变更资料中，用于工商信息变更的股权转让合同，合同金额57,000,000.00元。

通过银行流水等证实，你取得了157,000,000.00元的股权转让款，并于2010年12月9日办理了过户手续。你未将收到的股权转让款157,000,000.00元申报缴纳个人所得税及印花税，造成少缴个人所得税28,996,544.00元及印花税78,500.00元。

一、印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税”、第二条“下列凭证为应纳税凭证：2.产权转移书据”、附件1“印花税税目税率表第11点：产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按所载金额0.5‰贴花”、第五条“印花税实行纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票（以下简称贴花）的缴纳方法，为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法”、《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（〔1988〕财税字第255号）第五条“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”的规定,你应交印花税78,500.00元，未申报缴纳印花税，应补印花税78,500.00元。

二、个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令第八十五号）第二条第九项“下列各项个人所得，应纳个人所得税：九、财产转让所得”、第三条第五项“个人所得税的税率：五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十”、第六条第五项“应纳税所得额的计算：五、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额”的规定, 你转让100%的股权所收到的157,000,000.00元收入扣除股权原值和合理费用后，经计算应纳税所得额144,982,720.00元，应纳个人所得税28,996,544.00元，未申报缴纳个人所得税，应补个人所得税28,996,544.00元。

上述违法事实，有以下证据证实：

证据1：***市场监督管理局的机读档案以及在工商办理股权过户时提供的虚假合同、章程；

证据2：林某某中国工商银行***分行6***6账户资金交易流水数据，林某某建设银行6***9账户资金交易流水数据；

证据3：股权转让合同、股权受让方林*彤询问笔录；

证据4：***市场监督管理局取得的***审计师事务所验资报告；

证据5：根据金三系统、its系统查询，未查询到林某某个人所得税及印花税缴纳记录；

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定，你签订“阴阳合同”转让股权造成少缴个人所得税28,996,544.00元的行为定性偷税并进行追缴。

鉴于上述税收违法行为发生已超过五年，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”的规定，现决定不予行政处罚。

如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向国家税务总局***税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起六个月内依法直接向人民法院起诉。

国家税务总局***税务局第一稽查局

2024年6月11日 

近期，国家税务总局**省税务局采取公告送达的方式公布了一则《税务处理决定书》《不予税务行政处罚决定书》。

本案中，林某某于2010年12月将所持有某开发公司100%的股权转让给曹某等四人，签订股权转让合同，合同金额为1.57亿元，在提供给工商变更资料中，用于工商信息变更的股权转让合同，合同金额为0.57亿元。税务机关通过市场监督管理的机读档案、工商办理股权过户时虚假合同、章程，林某某银行流水，股权受让方询问笔录、真实的股权转让合同，审计师事务所验资报告以及金三系统、its系统未查询到林某某个人所得税及印花税缴纳记录之证据证明林某某未申报缴纳转让股权个人所得税、印花税。

据此，税务机关根据《税收征收管理法》六十三条第一款之规定以及《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第一条第一款第二项之规定，认定林某某签订“阴阳合同”转让股权造成少缴个税2899余万元的行为是偷税行为，追缴林某某个税及滞纳金。同时，税务机关还追缴了林某某少缴印花税7.85万元，但未将该行为定性为偷税。此外，因林某某未申报个税的行为发生在2020年12月，已经超过五年，税务机关根据《税收征收管理法》第八十六条“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”的规定，决定不予行政处罚。

笔者认为，本案中，存在如下四个问题值得探讨。

1、税务机关是否可以以法释〔2024〕4号作为法律依据对林某某作出税务处理？

行政法与刑法本身属于两个不同法律规范体系，行政违法与刑事犯罪的构成要件也存在区别，不能以刑法的构成要件来认定一项行为是否违法。更何况，税务机关定性偷税属于一项行政处罚事由，依据《立法法》《行政处罚法》的规定，“限制人身自由以外的行政处罚”只能由法律、行政法规设立，换言之，税务机关作为行政机关作出处罚，只能依据法律、法规，不能依据司法解释。本案中，税务机关直接援引法释〔2024〕4号作为认定林某某构成偷税的依据属于适用法律错误，违反了《税务稽查案件办理程序规定》第三十七之规定，应当予以撤销。

2、以虚假合同做工商变更登记，但未以此做纳税申报，是否构成“以签订‘阴阳合同’隐匿收入”？

需要明确的是，行为人签订阴阳合同本身属于一项民事行为，其主观目的存在不同，并不意味着只要签订了阴阳合同就构成偷税。根据税务机关文书显示，林某某仅以虚假合同做了工商登记变更，但并没有以此向税务机关做纳税申报。从工商变更登记角度来看，该行为在行政法上属于行政许可还是行政确认行为尚存争议，是否可以以虚假意思表示、虚假合同予以撤销工商登记亦存在争议。但无论如何，签订阴阳合同行为是否构成偷税应当回归税法法律体系中，对林某某的行为以偷税的构成要件逐一进行剖析。

前已述及，不能以刑法的规定来判断行为人是否构成偷税。但本案中，即便按照逃税罪的构成要件来判断林某某的行为，其行为也不构成“以签订‘阴阳合同’隐匿收入”的行为。根据法释〔2024〕4号第一条第一款的规定，“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：……（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的。”据此规定，构成以签订‘阴阳合同’隐匿收入”的逃税行为，其前提条件是采取虚假、欺骗手段虚假纳税申报，本案中，林某某根本没有进行纳税申报，何来的虚假申报，因此，笔者认为，税务机关认定林某某签订阴阳合同少缴个税的行为构成偷税恐怕有所不妥。

3、林某某没有做纳税申报是否构成偷税？

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第五条，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”之规定，应由曹某等四人代扣代缴林某某个人所得税。但根据税务机关的证据，显然曹某等四人并未做纳税申报，加之，林某某亦未做纳税申报，导致本案中出现少缴个人所得税的结果。退一步讲，即便由林某某自行申报纳税，根据《税收征收管理法》第六十四条第二款之规定，林某某没有申报缴纳个税的行为也属于不进行纳税申报的漏税行为，而不属于偷税的四类客观行为任何一种。因此，林某某没有做纳税申报的行为不构成偷税。

4、代扣代缴人不申报纳税，能否加收林某某滞纳金？

根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函〔2004〕1199号）第三点“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”，曹某等四人作为股权转让的扣缴义务人，应扣未扣税款导致少缴个税，税务机关也不得向林某某加收滞纳金。