在最高人民法院四位法官撰写的关于两高涉税新解释的《理解与适用》发布后，关于虚增进项发票抵扣以少缴纳税款的行为是构成虚开增值税专用发票罪还是构成逃税罪的争议在税法圈迅速引发热议。而在最高人民检察院对此提出不同观点后，该争议被再度放大。本文围绕两高观点，从刑法理论与实践角度对这一争议展开探讨。
一、两高观点：虚增进项以少缴税款是虚开还是逃税观点相左
2024年3月18日，两高联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）。两高涉税新解释共计22条，囊括了危害税收征管罪的全部14个罪名。此后，两高相继发表对涉税新解释的解读，其中对于虚增进项以少缴税款是虚开还是逃税，两高出现相左的观点。
（一）最高法观点：应以逃税罪论处
4月18日，最高人民法院四位法官（滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬）发表《“两高” <关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，对两高新解释各个罪名的理解适用进行了解读。其中，在“（五）关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定”部分，论述了虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分：
虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：
其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。
其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。
其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。
其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。
（二）最高检观点：应以虚开罪论处
两高涉税新解释发布后，最高人民检察院三位检察官在2024年第7期的《人民检察》杂志发表了关于两高涉税新解释的《理解与适用》。在“三、重点问题”部分，文章指出：
关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。
二、理税分析：虚开的核心是骗抵，不以骗抵为目的不应认定虚开罪
（一）虚开是有骗抵目的的逃税，有骗抵目的才应定虚开
在我国第一部刑法，即79年《刑法》中，就有偷税罪的规定，“第一百二十一条 违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”而后，随着刑法的历次修订，偷税罪演变为如今的逃税罪，固定在刑法第201条中。
而虚开增值税专用发票罪首次进入刑法，则是在1996年。《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》正式以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪。《决定》在开篇指出“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定”。这就一语道破，虚开增值税专用发票的本质就是偷税。虚开罪的设立，就是为了适应1994年增值税制度开始推行后，惩治利用虚开发票进行抵扣从而偷税行为的紧迫现实需要。
但是，虚开相较于偷税有其特殊性。在增值税凭票抵扣制度之下，增值税专用发票的核心功能在于抵扣，虚开增值税专用发票犯罪的核心在于利用增值税专用发票的抵扣功能骗抵国家税款。因此，增值税专用发票的开具必须要受到更为严格的管理。虚开增值税专用发票罪的设立，就既是为了像逃税罪一样维护国家税收安全，同时也是要维护好发票管理秩序，即维护环环抵扣的增值税税制得以安全运行。
因而，从法定刑上看，虚开增值税专用发票罪要远重于逃税罪。相应地，虚开增值税专用发票罪的构成也必须具备骗抵税款的目的。所以，两高涉税新解释第10条第2款明确规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。
综上，虚开在本质是特殊的逃税，在行为人具有骗抵税款目的的情况下，该种行为才落入虚开增值税专用发票罪的范畴。
（二）虚增进项以少缴纳税款无骗抵目的的，应认定逃税罪
与虚开增值税专用发票罪的核心是骗抵税款不同，逃税罪的核心在于逃避纳税义务。即是在应税行为已经发生，但纳税人尚未作纳税申报，国家税收债权尚未确认的情况下，纳税人通过虚假纳税申报或不申报等方式，减少自身税收债务，减损国家税收债权。由此，纳税人通过虚增进项以增加抵扣从而少缴纳税款，是典型的逃税行为。
至于该种行为是否同时触犯虚开增值税专用发票罪，则回归到上一部分的分析中。如果行为人具有骗抵税款的目的，通过虚增进项实现骗取抵扣进项税额，则满足虚开增值税专用发票罪的构成要件。而关于是否具有骗抵税款的目的，可以通过是否虚开了超过应纳税范围的发票来判定。超过应纳税范围的，虚开行为不仅使纳税人逃避纳税义务，还将导致国家税款被骗取，此时主观恶性明显高于逃税，应认定具有骗抵目的，以虚开增值税专用发票罪论处；而未超出应纳税范围内的，虽然也有骗抵行为，但纳税人的行为只能实现在应纳税范围少缴税的结果，其目的就只是为了不缴、少缴税款。此时，不应认定具有骗取抵扣税款的目的，应认定为逃税。
根据刑法和两高最新解释的规定，虚开增值税专用发票罪的最高刑为无期徒刑。而逃税罪的最高刑为七年有期徒刑。二者法定刑存在巨大差距。而同时，逃税罪还规定有犯罪阻却事由，逃税后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。由此可知，定性虚开还是定性逃税对纳税人而言有着天壤之别。因而，对于逃税罪与虚开罪两罪的界分必须慎之又慎，才能实现惩治违法和保护实体的效果的统一。正如最高法四位法院所说，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。
三、深远影响：虚开进项以少缴税款案件或面临不同裁判结果
最高人民法院四位法官的观点虽不是司法解释，但其身份的权威性使得其观点无疑会对各地法院的司法判决产生影响。特别是，逃税罪相较于虚开增值税专用发票罪的定性于纳税人而言更为有利，定性逃税罪的观点自然更容易赢得纳税人的拥趸。而与此同时，最高人民检察院三位检察官持有的不同观点则将作用于各地检察机关。在不同观点相互争执下，实务中虚开进项发票以少缴税款的案件或将在不同地区出现不同裁判结果。
（一）仍会以虚开罪定罪
虚增进项从行为形式上看属于虚开增值税专用发票的行为之一，按照传统的观点会被作为虚开增值税专用发票罪定罪。没有真实交易而取得增值税进项发票向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，既破坏发票管理秩序，又损害国家税收利益。该种行为长期以来都被定性为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为，以虚开罪论处。最高法《理解与适用》发表后，这种观点仍会在各地法院广泛存在。
（二）或以逃税作无罪处理
按照最高人民法院四位法官的观点，应税范围内虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”应认定为刑法第201条的逃税罪。结合逃税罪的犯罪阻却事由并两高涉税新解释第3条2款“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”的规定，一方面符合逃税罪阻却事由的案件可能获得无罪处理，另一方面公安先行以虚开增值税专用发票罪立案侦查而后税务机关才介入的，也可能无罪。
（三）或认定非法购买专票罪
相较于虚开罪，非法购买增值税专用发票罪的量刑较低，至高为七年有期徒刑；相较于逃税罪，非法购买增值税专用发票罪没有犯罪阻却事由。由此可见，按照轻重程度，非法购买增值税专用发票罪介于逃税罪和虚开罪之间。实务中，有时在以虚开罪定罪无法实现罪责刑相适应的情况下，以非法购买增值税专用发票罪作为代替。在对虚增进项抵扣少缴税款的行为各方持不同观点的情况下，非法购买增值税专用发票罪或将被作为折中罪名在该类案件中适用。
（四）或认定虚开发票罪
近期，张明楷教授发表了《论虚开增值税专用发票罪的构造》一文，深入探讨来虚开增值税专用发票罪的构成要件。他认为，虚开增值税专用发票罪的成立要求行为人客观上具有造成国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观上必须具有骗抵税款的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。如果行为人虚开增值税专用发票但没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。如果按照上述观点，虚增进项以少缴税款的行为，或将以虚开发票罪论处。
【晶晶亮读后感】
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