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近年来的市场活动中，一些公司的实际出资人由于不愿公开身份、规避股东身份限制等原因，选择由他人或组织代为其持有股权。这种方式有助于消除一些社会投资的障碍，促进创业，我国根据实际设立了代持股制度。从现行法律规定和管理实践来看，代持股的税务管理存在一定执法风险。下面，笔者通过法理研究，结合不同部门、不同地区的司法实践及执法实际，从税务管理视角探析代持股的法律规范和执法方向。代持股，是指实际出资人通过名义股东进行公司投资，名义股东在相关文件上签名，但不承担投资风险和享受投资收益的情形。代持股主要有四种类型：一是由自然人“代位持股”，即实际出资人以“隐名股东”身份与他人签署委托投资协议，确立与“显名股东”的代持股关系；二是由职工持股会或工会持股；三是实际出资人通过“壳公司”持股；四是由信托机构代持股。本文仅就第一种情形展开讨论。代持股可能会带来一些风险，问题多发，如导致股东资格认定出现纠纷、实际出资人的权益受损等。为规范代持股交易，保护当事人的权益，2011年1月最高人民法院出台了关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定（三）（法释〔2011〕3号，以下称法释三）。法释三作出了一系列有针对性的规定。如第二十五条对代持股的民事效力予以确认：第一款明确，有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无合同法第五十二条规定的情形，人民法院应当认定该合同有效。第二款明确，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。第三款明确，实际出资人未经公司其他股东半数以上同意，请求公司变更股东、签发出资证明书、记载于股东名册、记载于公司章程并办理公司登记机关登记的，人民法院不予支持。这意味着，代持合同的收益归属、损害赔偿条款，在合同主体之间均有效，名义股东亦不得以登记生效主义为由对抗实际出资人，否定实际出资人的权利。但实际出资人（被代持人）不能以代持合同为由，未经法定程序而直接成为公司股东。法释三第二十六条、第二十七条、第二十八条，则对名义股东处分代持股权及对外承担民事责任予以规范，明确名义股东对外转让代持的股权行为有效，股东亦不得以其仅为名义股东而非实际出资人为由进行抗辩，逃避公司债务。2020年修正后的法释三，根据修订后的相关法律调整完善了有关条款，更严谨地明确了代持股的民事效力。可见，法释三将代持股严格限制在私法范畴，坚持了登记生效主义，即将登记作为物权变动的要件，非经登记不能在当事人之间产生物权变动的效果，更不具有对抗第三人的效力。明确代持效力仅限于代持合同的双方主体，对第三方无效。原国家工商行政管理总局2014年公布的《公司注册资本登记管理规定》第八条规定，股东或者发起人应当以自己的名义出资。自2022年3月1日起施行《中华人民共和国市场主体登记管理条例》（以下称条例）后，《公司注册资本登记管理规定》废止，但有关条款的意思延续。条例第十五条规定，市场主体实行实名登记。申请人应当配合登记机关核验身份信息。据此，行政部门仅确认登记人为公司股东，亦即以登记生效主义为原则。在笔者看来，这并非否定代持合同的效力，如前文所述，法释三将代持股严格限制在私法范畴，代持效力仅限于代持合同的双方主体，对债权人和行政部门等第三方无效。从税务部门法来看，《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）第二条明确，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。（二）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。除此之外，笔者未找到其他有关代持股的税法规定。如何确定代持股涉税行为的纳税人？很多法律工作者对此进行过讨论，当前主要有两种观点：一种倾向于按照实际重于形式的原则，对代持股实际持有人课税。另一种则倾向于登记生效主义，即“谁登记谁缴税”。在税务执法实践中，对这个问题也有不同看法。现行《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。有关条款界定了纳税和税务机关执法的依据，即纳税人是否发生纳税义务，应当依照税收法律、行政法规的规定，而非适用民法典或其他部门法律。不少人认为，税务机关按照税法规定进行税收征管，在确定代持股的纳税要素时，法理上应当与登记管理规定对代持合同所持登记生效主义相一致，不考虑代持合同。从税务执法实践来看，对代持股的处理存在差异。有的认定实际股东应当履行纳税义务，有的则认定名义股东应当履行纳税义务。前者，如甲市税务稽查部门对罗某的税务处理。该案例中，稽查人员经查确定：A公司与B公司于2011年3月签订了一份股权收购协议，协议转让股权5300多万元。根据人民法院作出的民事判决书等证据，A公司登记股东陈某、唐某分别将所持A公司60%、40%的股权转让给B公司及其指定方杨某。其中，唐某持有的40%股权全部是代罗某持有。受让方未依法对有关股权转让所得代扣代缴个人所得税。税务稽查部门根据个人所得税法、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》规定，认定罗某作为有关股权的实际转让方，是股权转让个人所得税的纳税人，应按“财产转让所得”申报缴纳个人所得税。在另一起案件中，乙市税务局也根据有关刑事裁定书，对有关代持股的实际转让方进行课税。有学者以（2021）皖04刑终102号刑事裁定书反映的鲍某（实际出资人）逃税案与陈某（实际出资人）逃税案为例，认为司法界更支持实质课税的观点。后者，以丙市税务局的有关函件意见为例。该局在一份答复有关政协提案的函中表示，隐名股东为自然人的情形，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东（自然人），不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。笔者分析，前两起案例中，稽查部门采用了实质课税原则，这一原则符合税法立法精神，即“由实际受益人纳税”的经济实质，也尊重了司法判决结果，不会导致多征税款和重复纳税。但是，这种处理方法实际操作非常复杂，对税收征管及风险防范带来挑战。这要求税务机关对有关交易的实质进行还原和查实，并举证背后的交易与合同的真实性，执法成本高，对执法人员的法律素养要求高。更重要的是，如果没有司法裁决为基础，执法风险极高。比如，如果实际出资人是境外人士，如何追征就是个难题。后者处理是根据税法规定，对代持股交易根据股东登记信息进行征税。2014年12月国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条明确，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。按照这一规定，自然人转让股权时，受让方要依法代扣代缴个人所得税，无须审查出让方是不是实际股东。这样处理，税收征管可行性高，成本低。根据税法规定，显名股东将取得的税后股权转让所得转付给隐名股东（自然人），无法归类到《中华人民共和国个人所得税法》第二条所列应纳税项目中，因此不属于应当缴纳个人所得税的所得。这样处理，也更符合法理。笔者认为，在当前法律法规框架下，上述两种处理方式都有其道理，关键是区分情形进行适用。实质课税原则作为税法的一种解释方法，是指对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。这与法治国家追求实质正义的精神一致，但对执法部门的要求高。税务部门不具备侦查部门的调查权限，对于代持股应税行为，在侦查部门查明或司法部门裁决等能证明实际获益人的情况下，应当对实际持有人课税。而在没有司法裁决等证据的情况下，如果对实际持股人征税，可能面临查证极其困难的挑战，可执行性低，效果也不理想，此时应根据有关规定，谁登记对谁课税。这样，更符合征管实际和维护国家税收利益、维护当事人权益的需要。否则，有可能导致不法分子利用代持股逃避纳税义务等后果。
来源：《中国税务报》2024年09月03日，07版次；（作者：苏柱圣 系国家税务总局广西壮族自治区税务局公职律师）
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