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【案例】2021年3月，甲企业取得上游企业乙企业开具的10份增值税专票，金额 1000万元，进项税额130万元，已经抵扣结束。2021年8月，甲企业所在地的稽查局接到乙企业所在地税务局开具的《已证实虚开通知单》，通过调查未发现有资金回流，甲企业货物入库单、出库单、购货合同、销售合同一应俱全，甲企业货物的购买方经过检查也没有问题。在询问笔录中，甲企业始终坚持自己的交易真实。但是，甲企业和乙企业购货的运输流上存在疑问，合同约定运费由甲企业负担，但是没有查到相关发票。甲企业称运费实际是由乙企业支付，自己没有运费发票。乙企业已经走逃失联，无法查实。甲企业以前的会计离职，无法找到。稽查部门对甲企业应当如何处理？【分析】善意取得属于增值税的独有概念，企业所得税上并无此概念。增值税、所得税均有独立的评判真实交易的标准，二者之间存在一定的重合，如有合同、有出入记录等，但是也有各自独立的部分。增值税定性为虚开不得抵扣，是大家的共识。但是否可以因此直接断言，相应的成本支出一律不能所得税税前扣除？笔者认为还是要以事实为依据，将有货虚开与无货虚开分开处理。一、无论善意、恶意取得，取得的虚开发票属于不合规发票，一律不得凭票作税前扣除。依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条规定:“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称‘不合规发票’)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称‘不合规其他外部凭证’)，不得作为税前扣除凭证。”同时，要及时换开发票，才能实现1000万元购货成本税前扣除。依据《办法》第十三条规定:“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。二、如果是无货虚开，相关成本并没有真实发生，所得税税前不得扣除。此论点无需赘述。三、如果是有货虚开，所得税税前可否扣除，可做进一步分析讨论第一，如果是有货虚开，定性为善意取得。发票必须按照《办法》第十二条、第十三条规定，换开发票实现税前扣除。如果无法换开发票，就按照《办法》第十四条、第十五条处理。也就是符合特定情形的情况下，凭必备的资料证实支出真实性后税前扣除。第二，如果是有货虚开，定性为恶意取得。同样是按照上述规定要求，换开发票或凭资料真实性税前扣除。很多人难以理解，企业恶意取得专票动机不纯，诚信都出现了问题，支出还能作企业所得税税前扣除？其实，恶意取得只是增值税的概念，所得税并没有划分善意和恶意。对于企业而言，只要购货的交易成本真实发生，而且与实际经营有关，就应当允许所得税进行税前扣除。第三，如果是有货虚开，定性为恶意不能，定性为善意不够。有人提出，既然无法定性为善意取得，货物的真实性交易就无法保证，企业所得税税前就不得扣除，二者应当是环环相扣的因果关系。此言其实大谬，善意和有货不是互为因果的，善意是有货的，但有货不一定是善意。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”笔者认为，只要查实认定为有货，成功换票或凭必备的资料证实支出真实性后税前扣除。总之，善意恶意不是企业所得税的概念，有货无货，凭证是否合规，才是能否所得税税前扣除的关键。
【相关政策链接】
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定:“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除:(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);(二)相关业务活动的合同或者协议;(三)采用非现金方式支付的付款凭证;(四)货物运输的证明资料:(五)货物人库、出库内部凭证;(六)企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定:“汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。”
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来源：《税务稽查疑难180问》，作者：吴天如、陈晓黎编著；晶晶亮的税月整
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